En ITPAJD
Están no sujetas a operaciones societarias y exentas de TP y AJD.
Consulta V1257-23 de 12/05/2023)
A partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la califcación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.Por lo tanto, al tener las operaciones descritas la consideración de operaciones de reestructuración, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Régimen fiscal estudio de
Hay un muy interesante estudio de fiscalidad de estas operaciones realizado por Javier Máximo Juárez en este trabajo dividido en dos partes: primera parte y segunda parte. Recogemos este estudio a continuación:
1.- EL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE NEUTRALIDAD FISCAL DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. APLICACIÓN UNIVERSAL Y SINGULAR, SEGÚN TRIBUTOS.
Los arts. 76 y siguientes de la LIS establecen un régimen de neutralidad fiscal en las operaciones de reestructuración empresarial para determinadas operaciones que se caracteriza por:
(I) La operación ha de incardinarse en las definiciones del art. 76 de la LIS. Debe advertirse, como ha indicado el TS en sentencias de 25/3/2021 y 15/4/2021 (ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021 relativa a la modalidad de OS que mercantil y fiscalmente tienen una consideración unitaria, por lo que no tributan como hechos imponibles independientes y adicionales el conjunto de operaciones constitutivas de la operación de reestructuración
(II) En el IS e IRPF, no basta con que el acto cumpla las definiciones, es preciso una comunicación expresa en tiempo donde debe indicarse el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial (art. 89.1. LIS). De no aplicarse el régimen especial en el IRPF tendrá una alteración patrimonial onerosa ordinaria por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión (art. 33.1 LIRPF), computándose en los supuestos de escisión, fusión o absorción de sociedades por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados (art. 37.1.e) LIRPF).
(III) La operación debe obedecer a motivos económicos validos tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación; no es de aplicación si se realiza con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal o tiene como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En todo caso la motivación debe constar en los acuerdos sociales.
(IV) En el IVA, se aplica la normativa propia de este tributo, con independencia de si se aplica el régimen especial o no. En consecuencia:
— No sujeción en los casos del art. 7.1º LIVA: transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
— Exención de las transmisiones de valores incluidas en la operación de reestructuración empresarial en los términos del art. 338 de la LMVSF
(V) En el ITP y AJD, se establece la inexistencia de tributación efectiva, con independencia de si se aplica el régimen especial o no, a través del mecanismo de no sujeción en OS y exención en TPO y AJD (arts. 19.1, 22 y 45.I.B.10 TRITPAJD). Por otra parte, dos cuestiones merecen al menos un apunte:
— Las modificaciones hipotecarias que deban efectuarse como consecuencia de estas operaciones en inmuebles integrantes del patrimonio social de las entidades afectadas (segregaciones, divisiones, agrupaciones, etc.), no parece que participen de la exención del art. 45.I.B.10 TRITPAJD, por lo que quedarán sujetas y no exentas en AJD como hechos imponibles adicionales.
— Las escrituras de relación de bienes complementarias de las operaciones de las operaciones de reestructuración, sí que participan de la exención pues son concreción de los inmuebles u otros elementos patrimoniales inscribibles comprendidos en estas operaciones.
(IV) Referencia al IIVTNU: Quedan no sujetas las transmisiones de inmuebles urbanos comprendidas en estas operaciones (y, por tanto, no interrumpen el período de generación ni actualizan valor de adquisición), salvo en el caso de inmuebles urbanos no integrados en una rama de actividad en aportaciones no dinerarias especiales del art. 87 LIS (DA 2ª LIS).
(V) Referencia a la posible incidencia de las excepciones a la exención del art. 338 de la LMVSF. Debemos distinguir:
— Atribución de acciones o participaciones a socios como consecuencia de constituciones o aumentos de capital incardinados en la operación de reestructuración empresarial: no pueden indicar pues son operaciones del mercado primario.
— Aportaciones de acciones o participaciones en estas operaciones: En principio se trata de transmisiones globales sujetas a un régimen de neutralidad fiscal; aunque debe apuntarse que la consulta de la DGT V0068-12, de 18-1-2012, de alguna manera presuponiendo la posibilidad de incidencia, considera que no se incurre en la excepción cuando la entidad ya tenía el control de las entidades iniciales. Más recientemente, la consulta de la DGT V1557-23, de 6/6/2023, excluye con rotundidad la posible aplicación de las excepciones: «Ahora bien, en el supuesto objeto de consulta, se plantea una operación de fusión y una posterior escisión total, por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 del TRLMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad escindida a las tres nuevas sociedades, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del TRLMV» (hoy art. 338 LMVSI).
(VI) Referencia a la relación del régimen fiscal con las instituciones mercantiles. En general hay una correlación entre los supuestos fiscales y mercantiles (básicamente contenidos en el RDL 5/2023); sin embargo, no es exacta:
— La normativa fiscal limita las compensaciones en dinero.
— La normativa fiscal contempla expresamente supuestos especiales (escisión financiera, por ejemplo).
— La normativa fiscal considera operaciones de reestructuración empresarial supuestos que se articulan como constituciones o aumentos de capital en la normativa mercantil (canje de valores, aportaciones no dinerarias del art. 87 LIS por personas físicas y aportación de rama de actividad como independiente a una escisión o segregación).
2. FUSIÓN POR ABSORCIÓN
(I) Contempla el art. 76 de la LIS dos supuestos:
— La ordinaria a la que define como: «Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad».
— La especial de sociedad íntegramente participada por la absorbente, a la que define como: «Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social».
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Sociedad absorbente: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad absorbida: no sujeción a IVA si su patrimonio social constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
3. FUSIÓN POR CREACIÓN DE NUEVA ENTIDAD
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad».
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nueva sociedad resultante de la fusión: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedades fusionadas: no sujeción a IVA si su patrimonio social constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
4. ESCISIÓN TOTAL
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad».
La atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nuevas sociedades o receptoras: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad escindida: no sujeción a IVA si la parte de patrimonio social escindido constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
5. ESCISIÓN PARCIAL
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nuevas sociedades o receptoras: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad escindida: no sujeción a IVA si la parte de patrimonio social escindido constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
6. ESCISIÓN FINANCIERA
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nuevas sociedades o receptoras: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad escindida: exención en IVA (art. 338 LMVSI).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
7. SEGREGACIÓN
(I) La segregación de una sociedad como tal no está contemplada en el art 76 LIS (está contemplada como aportación no dineraria de rama de actividad).
Las diferencia esencial con la escisión parcial es que en la escisión, las acciones o participaciones en la sociedad beneficiaria de la escisión se atribuyen a los socios de la sociedad escindida; mientras que en la segregación, las acciones o participaciones en la sociedad beneficiaria de la escisión se atribuyen a la propia sociedad objeto de extinción.
Sí que tiene sustantividad propia en el RDL 5/2023, que la define en el art. 61, como una variante de la escisión en los siguientes términos: «El traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias».
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nueva sociedad o receptora: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad objeto de segregación: exención en IVA (art. 338 LMVSI).
— Socios de la sociedad objeto de segregación: neutralidad en IRPF.
8. APORTACIÓN DE RAMA DE ACTIVIDAD EN CONSTITUCIÓN Y AUMENTO DE CAPITAL
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «La operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente».
Mercantilmente puede articularse como modificación estructural del RDL 5/2023, examinada en el apartado anterior o mediante aportación no dineraria en constituciones y aumentos de capital (resolución DGRN de 22/7/2016).
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Sociedad que se constituye o aumenta capital: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad o socio persona física aportante:
a) No sujeción a IVA si la parte de patrimonio social escindido constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
b) Neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
9. CANJES DE VALORES EN CONSTITUCIÓN Y AUMENTO DE CAPITAL
(I) Define el art. 76 LIS las operaciones de canjes de valores como: «La operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad».
Mercantilmente puede articulase mediante una operación de constitución de sociedad nueva o mediante aumento de capital en una sociedad preexistente.
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Sociedad que se constituye o aumenta capital: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad aportante: No sujeción a IVA si la parte de patrimonio social escindido constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios de la sociedad aportante: neutralidad en el IRPF.
10. APORTACIONES NO DINERARIAS ESPECIALES POR PERSONAS FÍSICAS
(I) Reguladas en el art. 87 de la LIS, permite acogerse a las personas físicas sujetas al IRPF o al IRNR, mediante opción expresa al régimen especial en las aportaciones no dinerarias en operaciones de constitución y aumento de capital que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del IRPF o del IRNR, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del IRPF o IRNR sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de AIE españolas o europeas, y de UTES previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) En caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de participaciones en entidades por contribuyentes del IRPF o del IRNR que sean residentes en Estados miembros de la UE, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
Expresamente se prevé su aplicación a la aportación de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del IRPF y del IRNR que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.
En este sentido, la consulta de la DGT V2155-22, de 13/10/2022, considera que la aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPF e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.
(II) Régimen fiscal en caso de optar por la aplicación del régimen especial.
— Aportante persona física:
a) IVA: No sujeción si aporta unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA), exención si aporta participaciones en entidades (art. 314 TRLMV) y; sujeción conforme a las reglas generales si aporta otros elementos patrimoniales.
b) IRPF: Neutralidad, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
c) IIVTNU: Sujeción como transmitente oneroso salvo que los inmuebles estén incluidos en una rama de actividad o estemos ante un supuesto de inexistencia de incremento de valor (DA 2ª LIS, arts. 104 y 106 TRLHL).
— Sociedad beneficiaria de la aportación:
a) Debe soportar el IVA en caso de que proceda por la aportación por persona física sujeto pasivo de IVA que no se refiera a una unidad económica autónoma o a participaciones en entidades.
b) ITP y AJD: No tributación efectiva, pero debe presentar declaración (arts. 17, 21 y 45.I.B.10 TRITPAJD).