Segúnla Consulta DGT V2598-24 y V2599-24 de 17/12/2024 la donación mortis causa tributará como sucesión por causa de muerte en el ISD, y se aplicarán las reducciones establecidas para las transmisiones por causa de muerte, la Dirección general de Tributos ha cambiado el criterio y pasa a considerar el fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD.
Como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (entre ellas V1442-03 de 30 de septiembre; V1456-12, de 04 de julio y V3067-19, de 31 de octubre), la donación «mortis causa», si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del Impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e «inter vivos» –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–.
Esta calificación de la donación «mortis causa» como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el ISD, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e «inter vivos», incluso en el caso de que algunos de sus efectos se produzcan antes del fallecimiento del donante.
En consecuencia, en las donaciones «mortis causa» a las que se refiere el supuesto objeto de consulta, en las que tiene lugar una transmisión inmediata y, por lo tanto, en vida del causante, el impuesto se devengará, de conformidad con el artículo 24.1 de la LISD, el día en el que se cause o celebre el contrato, es decir, en el momento de otorgarse la donación y se aplicará el tipo de gravamen y reducciones establecidas para las transmisiones «mortis causa».
Ahora bien, en lo referente a las reducciones a aplicar en la base imponible, en el caso de la reducción del artículo 20.2.c), en el caso de pactos sucesorios de los llamados pacto sucesorios de presente, es decir, aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante de la adquisición –y, por ello, antes de su fallecimiento–, la cuestión es si para determinar la aplicación de una reducción de la base imponible, es posible aplicar las reglas y requisitos de las adquisiciones “mortis causa”, dada la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos sucesorios, en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento.
A este respecto, y como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1038-21 de 21 de abril de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas ellas de 5 de junio de 2020), no parece razonable interpretar que, dada la especial naturaleza de los pactos sucesorios de presente, deberían aplicarse las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas «inter vivos» con el argumento de que en estos pactos sucesorios el causante de la adquisición aún no ha fallecido.
Y ello porque tales pactos sucesorios constituyen una modalidad de adquisición «mortis causa», no solo por haberlo establecido así expresamente el artículo 11.b) del RISD, sino también porque así lo ha determinado el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016, de la que se concluye que los pactos sucesorios –todos ellos– son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona; sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante (que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio).
Interpretar lo contrario y aplicar a los pactos sucesorios de presente las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas «inter vivos» podría suponer la aplicación de la analogía, lo cual está vedado por la prohibición contenida en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003) –en adelante LGT–, titulado precisamente “prohibición de la analogía”, que dispone que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”
A partir de la anterior premisa, no cabe sino concluir que los requisitos exigidos para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como es el caso objeto de consulta, son los establecidos en el artículo 20.2.c) de la LISD aplicable a la adquisición de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades (o derechos de usufructo sobre aquellos, o derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo), que son los siguientes:
- Que se trate de una adquisición «mortis causa».
- Que la adquisición corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados del causante (o, en su defecto, a ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado).
- Que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.
- Que a los bienes adquiridos les sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991) –en adelante LIP–.
- En el caso de derechos de usufructo sobre aquellos bienes, se requiere además que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados.
- En el caso de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, se requiere además que el cónyuge, descendientes o adoptados perciban los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada.
- Que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
- Que el adquirente no realice actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
De acuerdo con lo anterior, cabe indicar que la reducción regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida, tal y como ha indicado este centro directivo en las resoluciones previamente citadas (resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes V1038-21 de 21 de abril de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas ellas de 5 de junio de 2020).